A doutrina tradicional das Fontes do Direito, numa metáfora que remonta ao Direito Romano, atribui a origem do conteúdo objetivo do Direito aos diversos centros de positivação de normas. A tais centros confere o caracter de imediação, na medida em que possa ser estabelecida uma relação direta de causa e efeito entre a atividade positivante e a norma objetivada. Contudo, mesmo nesta primeira formulação, ainda que relevada a segunda categoria, percebeu-se a inviabilidade de negação da referência do sistema a um suporte fático-temporal. Tratou-se pois de acrescer às "fontes imediatas", as chamadas fontes mediatas ou materiais. Aqui o fato relevante ganha alguma importância e a suscetibilidade de verter-se em elemento complementar ao conhecimento do sistema normativo, apesar de sempre tratado como fator exógeno ao mundo do Direito. Atualmente algumas tendências do pensamento jurídico tentam recuperar o valor do fenômeno, não como factualidade meramente informativa mas como elemento necessário à compreensão integral do Direito. A este pensamento adere, entre nós, Miguel Reale em sua teoria dos modelos jurídicos.

O tema a ser tratado nesta monografia encontra-se no limite de um e outro elementos da realidade jurídica: a existência factual, no atual estágio de desenvolvimento científico e tecnológico, de algumas situações ainda não previstas expressamente no ordenamento jurídico positivado e o tratamento dispensado. Mais precisamente, o elemento fenomenológico abordado será a produção de programas de computador - software - e as implicações jurídico-tributárias dessa atividade, sob o prisma das diversas teorias da incidência - elemento normativo. As propostas apresentadas resumem-se a três. Há os que atribuem à produção, reprodução e distribuição de programas de computador a característica de serviço, atividade sobre a qual incidem, logicamente, impostos sobre serviços (ISS), de competência exclusiva do Ente Político Municipal. Em vertente distinta, alguns admitem o enquadramento da atividade de distribuição como circulação de mercadoria, incidindo, portanto, imposto sobre circulação de mercadorias (ICMS). Diametralmente oposta às primeiras está a posição dos que advogam a não-incidência tributária. Funda-se este último posicionamento na característica do regime jurídico tributário que acolhe o princípio da tipicidade e estrita legalidade. Não havendo prescrição expressa, seria impossível falar-se de incidência.

Convém destacar que o problema não surge casuística e isoladamente. Como pano de fundo das nossas discussões pontuais estão temas mais amplos. A tecnologia de tratamento de informações e comunicação, aliadas, produzem uma verdadeira revolução de usos e costumes, pelo menos em termos instrumentais. Surgem destas novas ou melhoradas tecnologias relações jurídicas diferenciadas, ensejadoras de soluções também diferenciadas, seja num possível implemento de normas a um esforço de compreensão e aclaramento dos temas do novel campo de investigações jurídicas.

Nossa proposta consiste em pontuar os conceitos-chave na compreensão do problema. A primeira parte trata do fato jurídico tributário. Versaremos sobre o entendimento que se alcança do que seja fato, fato jurídico e fato jurídico tributário, numa perspectiva que reconhece no Direito um sistema comunicativo racionalmente articulado para a consecução de fins próprios.

Em um segundo momento, trataremos da descrição fenomênica relacionadas com a produção, reprodução e distribuição de programas de computador. Partindo dos eventos possíveis, tentaremos enquadrar a realidade da vida cotidiana à categoria jurídica de fato, ou melhor, antevê a possibilidade de constituírem-se tais eventos em fatos jurídicos tributários ensejadores de incidência e, concluindo-se pela tributabilidade, quais tributos alcançam o fato. Neste contexto, torna-se indispensável a análise detida das contribuições da legislação vigente e dos precedentes jurisprudenciais.

Delimitado o nosso campo de estudo, passamos às considerações do problema, antes que se possa assumir efetivamente uma posição coerente e fundamentada.

O Código Tributário nacional (Lei 5.172/66), em seu artigo 114, define o que boa parte denomina de hipótese de incidência: situação definida em lei como necessária e suficiente à ocorrência da obrigação tributária. Em outras palavras: a lei prevê, hipoteticamente, situações que, ocorrendo na prática, dão origem a obrigações de cunho patrimonial para com o Estado.

Outra coisa aqui não faremos senão analisar e descrever as atividades de criação, reprodução e distribuição de programas de computador, verificando se existe uma correspondência entre o plano da realidade factual e as hipóteses de incidência de tal ou qual espécie de tributo. Eqüivale a perquirir acerca da possibilidade de tais atividades constituírem-se em fatos jurídicos tributários.

O conceito de fato jurídico tributário não constitui-se numa categoria universal do conhecimento. É expressão própria do mundo jurídico, e só pode ser propriamente manipulado quando esclarecermos os mecanismos que conferem racionalidade ao sistema em que se insere.

Desde já tomamos como ponto de referência a perspectiva dos estudos da Semiótica Jurídica, enfoque ainda pouco explorado entre nós. Grosso modo, podemos dizer que esta vertente da Filosofia do Direito e da Teoria Geral do Direito reconhece no ordenamento jurídico um sistema proposicional nomoempírico prescritivo. Aqui entendemos como sistema o "conjunto de elementos que entram em relação formando um todo unitário", que adquire propriedades diferentes e irreconhecíveis nas partes que se interralacionam. Quando os elementos se apresentam como fenômenos físicos, químicos ou sociais, nas suas relações de causalidade exteriores ao sujeito cognoscente, estamos diante de um sistema real (empírico), passível de ser sensorialmente apreendido. Quando, por outro lado, as partes se relacionam por um fundamento de validade, configura-se um sistema proposicional, que não pode ser simplesmente percebido pelo sujeito conhecedor. Será no mínimo o entendimento que conformará o elemento ao todo, segundo o fundamento de validade estatuído. Neste ponto, deixaremos de lado os sistemas reais, voltando-se apenas aos proposicionais. Os sistemas matemáticos, por exemplo, são proposicionais, assim como a linguagem humana, a Física ou o Ordenamento Jurídico. Todos têm em comum a necessidade humana de captar e transmitir as percepções da realidade. As Leis de Newton ou a Teoria da Relatividade de Einstein não são certezas e não obedecem a relações causais. Antes disso, são formulações "válidas" no atual estado da ciência (sistema) e nada obstam que sejam superadas num futuro breve. Copérnico sustentou que os planetas descrevem órbitas circulares ao redor do Sol. Kepler provou que não era assim, e nem por isso a Teoria de Copérnico deixou de ser científica. Se a validade é o marco comum desses sistemas, qual seria o diferenciador?

Vejamos antes o que a Semiótica denomina de dimensões ou aspectos dos sistemas proposicionais (sistemas de linguagem) : sintático, semântico e pragmático. No plano sintático interessam as interconexões de sentido entre os elementos, de acordo com o fundamento conformador do próprio sistema. Sob o aspecto semântico, analisa-se a relação entre o elemento e o objeto ou situação objetiva a que se refere. Este nível extrapola os limites do próprio sistema, fazendo referência o objeto distinto das partes e do todo. E por fim, a dimensão pragmática relaciona o elemento sistêmico aos utentes, os formuladores das proposições-parte e a finalidade para a qual foi instituído o próprio elemento.

Retornando à questão aventada, distinguimos os sistemas proposicionais nomológicos dos sistemas nomoempíricos. Nomológicos são os que têm sentido puramente sintático, como a matemática e lógica, que retiram dos seus próprios axiomas a validade das proposições formuladas. São semanticamente indeterminadas, pois não se referem a objetos exteriores, e pragmaticamente neutros, pois não têm função teleológica ou axiológica. São por outro lado, nomoempíricos os sistemas abertos semântica e pragmaticamente. Neste caso, poderíamos dizer, resgatando o exemplo, que tanto o Ordenamento Jurídico quanto a Física fazem referência a objetos exteriores mutáveis (variação semântica). Diferem ainda no nível pragmático. Enquanto a Física pretende descrever como e com que se relacionam os objetos reais, tendo como única finalidade a certeza, o Ordenamento tem a função de direcionar a conduta humana, segundo critérios que nada dizem com a busca da verdade, porque regidos por valores diferenciados. O cientista deseja "descobrir e descrever" seu objeto, o operador do ordenamento procura "interferir e prescrever" condutas humanas. Os primeiros são chamados de sistemas teoréticos, enquanto que os segundos podemos denominar de normativos ou prescritivos. Acreditamos que o Ordenamento é completo e fechado no nível sintático, mas sofre variações de significado quanto aos objetos a que se refere e às finalidades de quem faz uso do sistema.

Aqui o fato jurídico tributário será trabalhado como um elemento do Ordenamento (sistema proposicional nomoempírico prescritivo). Cabe uma distinção entre fato e evento. Consideraremos evento a qualquer objeto da experiência, dotado de materialidade (passível de apreensão sensorial) situado no espaço e no tempo. Neste caso, o nascimento de uma criança em casa, por exemplo, representa um evento, sendo algo concreto, sensível. A noção de fato como enunciado mais ou menos uniforme num contexto lingüístico, nos impede de admitir a existência de um fato. À medida que os familiares propagam que "nasceu uma criança a tal hora e em tal lugar", e essa articulação torna-se inequívoca e uniforme num nível suficiente, passa a existir um fato. Quando dizemos que "contra fatos não há argumentos", comungamos da idéia de que o fato não é simplesmente um evento. Só o evento disseminado e acatado no meio social torna-se fato. A essa altura não há dúvidas que se constituiu o fato social, o fato da linguagem comum. Não, contudo, neste momento, a constituição de um fato jurídico. Se o ordenamento tem fechamento sintático, e imperativo reconhecer que o fato social precisa ser também comunicado, constituído em linguagem jurídica. O meio comum de reconhecer o nascimento (personalidade) de uma criança é o Registro, será pacífico no Ordenamento o evento natural, o fato social, que ganhe o status de fato jurídico. Enquanto reconhece o fato social, o Direito constitui o fato jurídico. Em coerência com o sistema, o fato jurídico nada mais é que uma proposição, que tem no próprio ordenamento seu sustentáculo, formal, lógico, racional, mas que só existe na medida em que uma norma abstrata "toca" o objeto – fato social, delimitando seu sentido, segundo certos valores e para determinados fins. Não existe fato jurídico sem substrato material ou sem sujeitos a quem sejam por isto obrigados, proibidos ou permitidos.

Com o fato jurídico tributário, em uma relação de espécie a gênero, não ocorre diversamente. Pela projeção de uma norma abstrata do sistema (hipóteses) sobre um fato social (não mero evento), constitui-se este em fato jurídico tributário, gerando gravames patrimoniais para o sujeito passivo da obrigação. A constituição de fato dá-se pela emissão de uma norma concreta e individualizada : ou o lançamento ou uma norma emitida pelo próprio sujeito passivo (auto-lançamento). A abordagem que adiante se fará leva em conta que a hipótese é sempre aberta nos níveis semântico e pragmático.

Em relação ao primeiro, verificaremos a possibilidade de atribuição deste ou daquele "sentido jurídico" ao fato de produção, uso e comércio de programas de computador, sem macular a coerência sintática do ordenamento. Quanto à dimensão pragmática, verificaremos em que medida a adoção das soluções pode contrariar valores fundantes ou fundados no Ordenamento. As perquirições pragmáticas, contudo, são de um terreno mais "inóspito" e não desceremos a fundo.

De antemão reconheceremos que o Ordenamento apesar do fechamento sintático, atua num nível superior ao da linguagem comum, funcionando como sua metalinguagem. Por isso mesmo, apesar das proposições fundamentarem-se em outras do mesmo sistema, a linguagem jurídica, aberta semanticamente, não atribui sentido diverso aos elementos da linguagem social quando estes não apresentam antinomia de sentido. Pelo contrário havendo um significado de base aceito pacificamente na comunidade a linguagem do Direito simplesmente o reconhece, juridizando-o no seu sentido corrente. Dizemos isto para justificar que os termos "mercadoria" e serviço" não adquirem sentido diverso na norma jurídica, motivo pelo qual resgataremos o sentido social dos mesmos.

A hipótese do ICMS, está prevista no inciso II, no art. 155 da CF/88, que menciona a circulação de mercadorias e alguns serviços de transporte e comunicações. Interessa-nos uma análise mais detida da carga semântica do termo "mercadoria". A noção comum de mercadoria, aquilo que é objeto de comércio, resta vaga, apesar de, em tempos atuais prestar-se muito mais às coisas dotadas de materialidade. O Direito Comercial, em tentativas infindas, nunca conseguiu fixar um conteúdo inequívoco para o significado de "comerciante" e seus termos correlatos : comércio, atos de comércio e, por que não dizer, mercadoria. O Direito moderno parece mesmo propenso a abandonar a expressão de "empresa". Motivo pelo qual não nos valeremos das contribuições deste ramo do Direito. Persiste o caracter de materialidade da mercadoria, sendo sempre "coisa". Elemento complicador é a equiparação de alguns direitos a bens materiais, coisas móveis, como os direitos de autor. (Lei dos Software/ Lei dos direitos autorais). Ao invés de atrapalhar, cremos que a "equiparação" só confirma a diferença. Quando artificiosamente equiparamos, dispensamos tratamento idêntico, é porque reconhecemos a diferença. A mercadoria é, portanto, bem móvel ou imóvel, ou direito equiparado (CC, art. 48).

Por expressa determinação constitucional, os imóveis estão excluídos da hipótese. De ver-se ainda que o Decreto-lei 406, que regulamenta a norma constitucional descreve o fato gerador (hipotético) como a "saída do estabelecimento comercial". A impropriedade da expressão revela-se na estrutura do art. 1.º, quando, deduções elementares a partir da mal sinada construção, chega-se à conclusão que incide o imposto pela transferência da propriedade de mercadorias, mesmo que não saiam do estabelecimento (circulação). Incide também sobre o "valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios" (CF, art. 155, § 2.º, IX, b). Em resumo, incide ICMS sobre circulação de mercadorias, dos serviços de transporte e comunicação citados e de serviços prestados cumulativamente com o fornecimento de mercadorias quando sobre tais serviços não incidir ISS.

Com relação ao ISS, o preceito constitucional é simples : incide sobre a prestação de serviços de qualquer natureza, à exceção daqueles previstos como ensejadores do ICMS (transportes e comunicação). O problema reside na disposição "in fine" do inciso III do artigo 156 da CF/88, que remete para a Lei Complementar a definição de tais serviços. O inciso é contraditório nos próprios termos, pois se são de "qualquer natureza", para que defini-los em Lei Regulamentadora. Evitando simplificações apressadas, acolhemos o dispositivo final do inciso e transpomos a definição para a Lei Complementar. Atualmente o Decreto-lei 406/68 ainda serve como regulamento das exações que prevê. Este diploma traz em anexo uma lista dos serviços ensejadores do ISS. Há, contudo, acesos debates doutrinários e jurisprudenciais acerca da natureza taxativa ou exemplificativa da lista de serviços. A opção pela exemplificação, além de vaga, encerra questões que desejamos levar a análises últimas. Para Aliomar Baleeiro, a "lista é taxativa comportando, porém, cada item uma interpretação ampla e analógica" . A exemplificação ou taxatividade com a ressalva de Baleeiro tornam a lista dispensável, pois a total abertura sintática é incompatível com o sistema, pois não definindo os serviços em sua totalidade, não se harmoniza com a norma que lhe confere validade (CF, art. 156, III, in fine). A opção oposta encerra um problema de ordem pragmática. Sendo taxativa a lista, os serviços não previstos só serão tributados quando fornecidos juntamente com mercadorias. Deixando de fora da tributação, cremos que o Decreto-Lei não igualmente preenche a função de definir "serviços de qualquer natureza" , porquanto entendemos que, num e noutro caso, a lista padece de invalidade para definir serviços. Excluindo-se as "tortuosas" contribuições da lista anexa ao Decreto-lei 406/68, é lacunosa a interrogação acerca da tributação quanto a fatos constituídos da combinação de bens e serviços. Não nos resta dúvidas que a Lei Complementar teria essa função, qual seja, definir, entre outras coisas, o tratamento tributário dos serviços nessas condições. Porém, na ausência de disposições neste sentido, por imperativo pragmático (resolver questões atuais) e fechamento sintático (interpretação dos elementos a partir do fundamento conformador) o discrímen será estabelecido pelos dispositivos dos §§ 1.º e 2.º do art. 8.º do citado Decreto-lei, que estabelece a lista de serviços como critério para solução da combinação de eventos supra descrita.

Na linguagem comum, há várias formas de caracterização (definição por caracteres) dos programas de computador, que interferem diretamente na enunciação factual das atividades relacionadas. Podemos mesmo dizer que, embora o fato social permaneça inalterado, o conteúdo semântico do fato jurídico tributário da produção, reprodução e distribuição de tais programas, só pode ser estabelecido a partir da escolha e se lhe atribuir a natureza de serviço ou mercadoria. Tentaremos destrinchar as várias possibilidades. Acolheremos aqui a noção endógena ao ordenamento, aceitando sem ressalvas a definição da Lei 9.609/98, qual seja, " a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados".

A utilização da abrangente expressão "suporte físico de qualquer natureza", pode ser tomada por base para se tentar uma tipologia dos programas de computador: a) programas de computador fornecidos em suporte físico (disquete, fita magnética, CD-ROM, etc.) com concessão de licença de uso em um (e apenas um) computador; b) programas de computador fornecidos em suporte físico com concessão de licença de uso em um determinado número (não apenas um) computador; c) programas de computador fornecidos em suporte físico com concessão de licença de uso em um (e apenas um) computador, podendo ser utilizado por usuários (número limitado) que tenham acesso à maquina através de conexões de rede de computadores; d) programas de computador desenvolvidos para fim específico do usuário final, fornecidos em suporte físico com concessão de licença de uso, geralmente sem limitação de cópias instaladas ou número de usuários; e) programas de computador fornecidos sem nenhum suporte físico, transferidos por conexões de redes de longa distância (download a partir da Internet, por exemplo) com concessão de licença de uso a partir da efetiva utilização, mediante contrato de adesão e pagos por cartão de crédito; f) licença de uso de programa sem fornecimento das instruções em qualquer meio, casos em que o usuário já dispõe de uma cópia licenciada do produto; g) licença para o aumento de usuários através de enlaces de rede (programa compartilhado), sem qualquer alteração das instruções que compõem o produto ou pelo fornecimento de instrução codificada para ampliação da capacidade (normalmente um pequeno arquivo em disquete). Cabe nesse momento, após essas considerações, frisar que, em qualquer dos casos cogitados, o trabalho intelectual não se confunde com seu suporte, visto que há casos em que não há o suporte físico, como no download, por exemplo.

Diante da multiplicidade de formas em que se pode apresentar o substrato material do programa de computador, ou mesmo em qualquer substrato, é forçoso admitir que o único caracter inarredável para a utilização de software é a expressa licença de quem o forneça. Sem isto, a efetiva utilização não passará de ato ilícito. Para o Direito Tributário, contudo, a exação independe da licitude e validade dos atos, sendo tributados os usos não licenciados como se o fossem (CTN, art. 118, I).

Não bastando uma definição do objeto software, e a classificação a partir do elemento suporte físico, devemos também considerar as várias atividades que, genericamente, agrupam-se em produção, reprodução e distribuição de programas. Neste ponto, para atingirmos o ponto central do estudo, e volvendo às considerações anteriormente feitas sobre o que seja fato, fato jurídico e fato jurídico tributário, cabe indagarmo-nos que tipo de fato constitui cada um desses eventos.

A Lei 9.609/98 prevê as atividades relativas ao programa de computador. As normas postas no diploma legal não têm, propriamente, natureza tributária. Antes de dificultar a análise, este dado põe a claro as etapas que indicamos como logicamente preliminares à constituição das exações tributárias. Acontece que, comunicado o evento na comunidade, adquire a incontestabilidade de fato (fato social). O enquadramento legal é uma das formas de estabelecer a relação de sentido entre o ordenamento e o mundo real. Neste momento a hipótese legal confere factualidade jurídica ao fato social.

A mencionada lei admite que os programas de computador sejam objeto de licença de uso, distribuição, e reprodução, além de poderem ser objeto de contrato de transferência de tecnologia. Assegura ainda o direito de autor à pessoa que desenvolve o programa.

Tentaremos estabelecer a correlação entre as espécies admitidas no tópico anterior e as previsões legais.

O Contrato de Transferência de Tecnologia, como bem expõe Maria Helena Diniz, "é aquele em que uma pessoa, física ou jurídica, se obriga a transferir ao outro contraente, para que este os aproveite, os conhecimentos que tem de processo especial de fabricação, de fórmulas secretas, de técnicas ou de práticas originais, durante certo tempo, mediante o pagamento de determinada quantia chamada royalty, estipulada livremente pelos contraentes". Também conhecido como transferência de know-how, esta modalidade caracteriza-se indubitavelmente pela imaterialidade do produto fornecido, ainda que material seja o suporte utilizado para a transferência. Corresponde às hipóteses em que o programador disponibiliza todo o conhecimento para o contratante, inclusive obrigando-se a prestar esclarecimentos sobre a tecnologia transferida. A remuneração, nesta modalidade contratual, em muito parece com os aluguéis. A propósito, os direitos autorais são "equiparados" a bens móveis (CC, art. 48, III), havendo quem alegue que cabe exação de ISS, por tratar-se de aluguel de tais bens. Não se faz necessário adentrar no mérito desta última questão, pois conforme a orientação já adotada, o imposto sobre serviços é compatível com qualquer forma de serviço (exceção à previsão constitucional). Não há quem diga que, especificamente nesta espécie contratual, vislumbre-se uma mercadoria no sentido que o discutimos.

Sem possibilidade de discussão acerca da atividade de reprodução, pois, nos moldes da Lei, a possibilidade constitui-se apenas numa salvaguarda, cópia de segurança sem qualquer fim econômico. As utilizações deste recurso de forma diversa é ato ilegal, surtindo efeitos tributários, mas excluindo-se da tipologia estudada.

Problemas encontraremos ao analisar as atividades de uso licenciado e distribuição autorizada. Começamos por excluir qualquer possibilidade de compra e venda de programas, o que poderia levar à crença de que software, em determinado momento, pudesse ser considerado mercadoria. A equiparação do Código Civil, confere o caráter de patrimonialidade a tais direitos, não querendo dizer que sejam efetivamente bens. Não opera-se a identidade, mas a similitude no limite que seja possível. É assente que, quanto aos direitos, o que há é transferência de titularidade, mesmo que tais direitos estejam "incorporados" ao substrato material que o certifica. Nem mesmo na teoria dos Títulos de Crédito se cogita que os princípios de equiparação sejam insuperáveis. Menos aqui, onde sequer se exige registro para reconhecimento o direito. Portanto não existe venda de direitos, mas transferência. De duas formas se poderá fazê-la: pela transferência de know-how, ou pela cessão dos direitos de autor. Em ambos os casos haverá percepção de royalties, que se assemelham a aluguéis, nunca a preço pela venda de mercadoria.

Diferente dos casos apontados, a autorização de distribuição e a licença de uso nada têm que ver com os direitos de autor. Serve a noção apenas para descaracterizar a materialidade do programa de computador. Materialidade que resta bastante comprometida a partir dos tipos e, f, g, na listagem do tópico anterior. A licença de uso representa a possibilidade de servir-se do produto de atividade física ou intelectual de outrem para consecução dos fins de sua própria atividade. Uma pessoa poderia ser contratada para desenhar flores sobre telas e jamais se diria que isto não é serviço. Da mesma forma, podemos contratar o serviço de alguém, que desenvolveu instruções em linguagem de máquina, para desenhar as mesmas flores. Este é tão serviço quanto aquele. A presença física do prestador perde o sentido com a evolução da tecnologia. A abertura semântica do ordenamento consiste justamente em comportar variações da realidade empírica e, apesar disso, conferir sentido a esta mesma realidade, sem perder a unidade sistêmica e a função pragmática. Além disso, como indicado pelas diversas modalidades de substrato material ou mesmo pela sua ausência, demonstra-se quão tênue é a possibilidade de, através de um destaque ao suporte físico, atribuir-se materialidade ao software.

A distribuição de programas em lojas e congêneres, estabelecimentos que tipicamente se dedicam ao comércio propriamente dito, tem despertado a atenção dos tributaristas. Há inclusive decisões do STJ (Re 39.797-9, Re 39.457-0) afirmando que esses produtos, os chamados "software de prateleira", devem ser considerados mercadoria para fins tributários. Ora, esses "pacotes" são fornecidos por "fabricantes", que nada mais são que detentores dos direitos de autor. Na aquisição do "pacote" há um contrato de adesão (expresso), mesmo não havendo documento com estes termos, caso em que a prova é feita pelo documento fiscal. Em geral, o detentor dos direitos de autor faz constar, no programa ou em papel, as cláusulas da licença de uso. Mesmo que não o faça, as estipulações mínimas se dão ex vi legis. A vinculação ocorre entre o autor e o usuário, nos mesmos moldes em que ocorreria se houvesse um terceiro intermediário. Além disso, a intermediação nunca foi critério de descaracterização de serviço. Basta notar as categorias de corretores e agenciadores de serviços. Como quaisquer intervenientes, o intermediário terá fixada também as suas responsabilidades, até mesmo por imperativo do Direito do Consumidor. A distribuição em larga escala não pode ser também tomada em conta. Autorizar um ou um milhão de pessoas a utilizar um serviço não modifica a sua natureza.

Procuramos, nos passos anteriores, realçar aspectos, eleitos diante de amplas possibilidades, que nos permitissem formular uma resposta coerentemente articulada. Compreendemos o ordenamento jurídico como sistema comunicacional de natureza prescritiva, com as notas características que exploramos. É a incidência da norma sobre a realidade social que lhe atribui significado jurídico. É a norma tributária individualizada que confere ao fato social a juridicidade, constituindo o mero fato em fato jurídico tributário. Ocorre que esta atribuição não é lógica, certa e uniforme. O sentido que a norma atribui aos fatos varia com o tempo, o espaço e as finalidades dos agentes competentes diante do ordenamento. No entanto, observamos também que este sentido tem uma referibilidade à linguagem do fato social.

Sob o aspecto da factualidade, concluímos que não há possibilidade social, nem legal, de considerarmos as atividades relativas aos programas de computador como mercadorias. Em qualquer caso, o que há são formas variadas de prestação de serviços.

Numa análise sintática, absolutamente intra-sistêmica, acabamos por sustentar que o ICMS é devido apenas em operações com mercadorias e serviços de comunicação e transportes interestadual e intermunicipal. Cabe incidência de ISS em todas as outras prestações de serviço, inclusive nos relativos a programas de computador, em qualquer de suas modalidades. Quando forem fornecidos conjuntamente serviços e mercadorias, vemos como único critério positivado o cabimento de ISS apenas para os serviços constantes do Anexo do Dec.-Lei 406/68, sendo os demais tributáveis com o ICMS.

Cabe, além disso, uma observação de cunho pragmático e até político. A contenda que se estabelece revela o complicado emaranhado de normas disciplinando matéria tributária no país e o complexo sistema montado. Acreditamos que seria consentâneo com a racionalidade do sistema a adoção de um mecanismo simplificado que pudesse envolver em um só conceito as conturbadas noções de mercadorias e serviços. Uma possibilidade já discutida é a criação do imposto sobre Valor Agregado, que considera como tributável o acréscimo no valor final do produto, em relação ao preço dos insumos aplicados. A matéria inclui-se no arcabouço das discussões sobre reforma tributária, inclusive sobre o acolhimento de novos aspectos da realidade, sem traumas, no ordenamento jurídico posto. Esperamos ter contribuído para o debate.

ADEODATO, João Maurício. Filosofia do Direito; Crítica à Verdade na Ética e na Filosofia. São Paulo: Saraiva, 1997.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário; Fundamento Jurídico da Incidência. São Paulo: Saraiva, 1998.

DINIZ. Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. 11ª ed. aumentada e atualizada. São Paulo: Saraiva, 1996. v.3.

NEVES, Marcelo. Teoria da Inconstitucionalidade das Leis. São Paulo: Saraiva, 1989.

REALE, Miguel. O Direito Como Experiência. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 1994.

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