A IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA DO ISS SOBRE OS SERVIÇOS BANCÁRIOS AUXILIARES E ACESSÓRIOS

Júlio Anderson Alves Bueno(*)

Resumo: o presente texto contém inicialmente uma abordagem legislativa do Imposto sobre Serviços – ISS. Em seguida, traz a demonstração de que os municípios brasileiros, dentro da competência tributária que a Constituição Federal lhe atribuiu, podem instituir o ISS respeitando a estrutura contida no art. 156, III da CF/88, ou seja, instituir o ISS dentro dos limites impostos pela Lei Complementar. Comenta que os serviços secundários, acessórios e auxiliares, os quais constituem atividade-meio dos bancos, não podem tributados pelo ISS à luz da doutrina e jurisprudência. Ao final, conclui que somente os serviços que constituem atividade-fim dos bancos podem ser tributados pelo ISS. 

palavras-chave: ISS, exigência, instituições financeiras, serviços, acessórios, auxiliares, atividade-meio e analogia.  
 

                  1. INTRODUÇÃO 

            A Constituição Federal de 1988, dispõe em seu art. 1º, que os Municípios gozam de ampla autonomia (princípio da autonomia municipal), porquanto, - da mesma forma que os Estados e a União -, eles foram elevados a posição de pessoa jurídica de direito constitucional interno. 

            Nesse sentido, os Municípios, através de lei ordinária municipal, podem instituir os tributos constitucionalmente previstos; porém, apesar da autonomia, estão eles – como os Estados e a União -, adstritos ao que estabelece o Texto Constitucional. 

            Desse modo, aos Municípios foram reservados a competência tributária para instituir o Imposto sobre Serviços - ISS, conforme dispõe o artigo 156, III, da Carta Magna, in verbis: 

“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar” (original sem grifos). 

            Resulta claro desses enunciados, que por disposição constitucional, cabe aos Municípios, instituir o ISS descrevendo minuciosamente a sua hipótese de incidência. 

            Mas, instituir – ressalta-se -, respeitando o que prescreve a norma de estrutura contida no art. 156, III da CF/88, ou seja, instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza definidos em lei complementar; situação essa que, já era prevista anteriormente pela Carta de 1967. 

            Com efeito, em 1968, foi editado o Decreto-Lei nº 406/68, que estabeleceu normas gerais de direito financeiro aplicáveis ao ICMS e que também definiu aspectos correspondentes a incidência do Imposto sobre Serviços - ISS, inclusive trazendo em seu bojo, Lista de Serviços, assim caracterizados para fins de tributação municipal através do ISS. 

            Tal norma legislativa (Decreto-Lei nº 406/68), teve a Lista de Serviços, alterada posteriormente pela Lei Complementar nº 56/87. Assim sendo, o referido decreto-lei foi recepcionado pela Carta Magna de 1988, adquirindo status de lei complementar, vigorando com todos os seus efeitos para fins de regulação dos aspectos jurídicos que delimitam a incidência do ISS. 

            Desta feita, os artigos 30, III, e 156, III, da Constituição Federal vigente, conferem aos Municípios, a possibilidade de editarem leis instituidoras do ISS, observando, porém, os serviços descritos na Lista de Serviços anexa à Lei nº 56/87, que atualmente foi revogada pela Lei Complementar nº 116/2003. 

            Ou seja, os Municípios ao instituírem a cobrança do ISS, devem obedecer aos preceitos das normas hierarquicamente superiores, tais como: 

1. art. 146, III, "a" da Constituição Federal;

2. art. 156, III, da Constituição Federal;

3. art. 156, § 3º, I, II e III, da Constituição Federal;

4. art. 9º, I do Código Tributário Nacional;

5. art. 1º da Lei Complementar nº 116/2003;

6. art. 8º do Decreto-Lei nº 406/68. 

            Entretanto, muitas municipalidades na sanha de arrecadação vêm exorbitando e exigindo serviços bancários não contemplados na lista taxativa, a qual prevê todos os serviços passíveis de tributação pelo ISS. Essas exigências fere todos as disposições e princípios constitucionais aplicáveis ao poder de tributação. 

            2. DOS FUNDAMENTOS LEGAIS. 

            Não cabem aos Municípios criar ou acrescentar serviços além dos previstos na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, já que, esta é taxativa e exaustiva, i. e., os Municípios ficam adstritos aos itens descritos na legislação nacional. 

            Assim, o aspecto material da hipótese de incidência do ISS, é a seguinte situação fática: realizar prestação de serviços, dentre aqueles definidos na Lei Complementar nº 116/2006. Por sua vez, prestação de serviços é a transferência onerosa, por parte de uma pessoa (empresa ou profissional autônomo) à outra, de um bem imaterial (obrigação de fazer). 

            O enunciado “definidos em lei complementar”, contido no art. 156, III da Constituição Federal, prescreve de forma inteligível, que o instrumento legislativo competente para definir os serviços alcançados pelo ISS é exclusivamente a lei complementar. 

            A observância da lei complementar, calha dizer, foi estipulada em sede constitucional, no desiderato de ter uma uniformização na tributação municipal do ISS; como acontece, também, com o ICMS (art. 155, § 2º da CF/88). Já que, no Brasil existem mais de 5.000 (cinco mil) Municípios que estão autorizados, constitucionalmente, a legislar sobre matéria tributária, seja em relação a direito material, seja em relação a direito administrativo processual.  

            Se não fosse assim, teria-se uma profusão de leis que criaria um verdadeiro caos em todas as instâncias do Poder Judiciário, porquanto, como o histórico brasileiro revela, a grande maioria dessas leis seriam inconstitucionais. 

            Daí a existência da lei complementar, que apesar de ser posta no ordenamento jurídico pelo Congresso Nacional, trata-se de uma lei da Federação, e não da União; conseqüência lógica: não se cogita que a taxatividade da Lei Complementar nº 116/2003 (art. 156, III da CF/88), viola o princípio da autonomia municipal. 

            A partir dos enunciados acima formulados, verifica-se que no Sistema Tributário Nacional, não há se falar em tributação sobre prestação de serviços, além daqueles previstos expressamente (taxativamente) na Lista de Serviços anexa a Lei Complementar nº 116/2003. 

            Posto isto, vislumbra-se totalmente descabida e inconstitucional a pretensão de alguns municípios quererem exigir o ISS sobre serviços secundários, acessórios e auxiliares prestados por Instituições Financeiras, já que, não existe nenhuma previsão legal, que embase a tributação destes serviços.  

            Pretender exigir o ISS dos serviços ligados à atividade-meio prestados pelos Bancos Brasileiros viola frontalmente: 

A CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.

“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II - definidos em lei complementar.  

O CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL:

“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

“Art. 108.

§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei”. 

A LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003:

“Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. ” 

O DECRETO-LEI Nº 406/68:

“Art. 8º O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa”. 

            Vejam o que diz a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal a respeito:  

“NÃO PODE A PREFEITURA EXIGIR ISS SOBRE SERVIÇOS BANCÁRIOS NÃO PREVISTOS NA LISTA ESPECÍFICA. COMPETÊNCIA CONSTITUCIONAL DA UNIÃO. Precedentes. RE conhecido e provido”. (STF. 2ª Turma. RE nº 107844/SP., Rel. Min. Cordeiro Guerra, j. 06.12.85 , DJ de 07.02.86, p. 00938). (original sem grifos). 

“SERVIÇOS BANCÁRIOS DE TRANSFERÊNCIA DE FUNDOS. NÃO PODE A PREFEITURA, EM RELAÇÃO A ELES, EXIGIR O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. Precedentes do Supremo Tribunal (RREE 96963, 104571, 105477, 105267 E 108665). Recurso extraordinário provido”. (STF - RE 111941 / PR – rel. Min. Octavio Gallotti. (original sem grifos). 

“IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. Item 33 da lista anexa ao Decreto-Lei 839/69. Âmbito de incidência do tributo. A análise técnica de que trata o item 33 da lista de serviços anexa ao Decreto-Lei 839/69, não pode incluir as atividades-meio que fornecem a matéria para análise. A inclusão dessa atividade no âmbito de incidência definido naquele item, importa integração analógica, que malfere regra do artigo 108 do Código Tributário Nacional. Recurso não conhecido”. (STF. 2ª Turma. RE nº 114354/RJ., Rel. Min. Carlos Madeira, j. 06.11.87, DJ de 04.12.87, p. 27644) (original sem grifos). 

O Superior Tribunal de Justiça comunga do mesmo entendimento: 

“TRIBUTÁRIO. ISS. SERVIÇOS BANCÁRIOS NÃO INCLUÍDOS NA LISTA OFICIAL DA LEI COMPLEMENTAR Nº 56/87. NÃO INCIDÊNCIA. Se os serviços bancários não se encontram incluídos entre aqueles enumerados taxativamente na lista oficial da Lei Complementar nº 56/87 sobre eles não incide o ISS. Precedentes jurisprudenciais. Recurso especial provido”. (STJ - RESP 436109/SC - 2002/0059208-8; Relator Min. Garcia Vieira). (original sem grifos). 

“TEM CARÁTER TAXATIVO OU EXAUSTIVO E NÃO APENAS EXEMPLIFICATIVO A LISTA ANEXA AO DECRETO - LEI nº 406/68, SENDO ILEGÍTIMA A COBRANÇA DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS BANCÁRIOS NÃO ENUMERADOS”. (STJ. Resp. nº 35.808-6-MG, rel. Min. Hélio Mosimann, Segunda Turma, DJ 03/04/95) (original sem grifos). 

“TRIBUTÁRIO. ISS. PECULIARES SERVIÇOS BANCÁRIOS. NÃO INCIDÊNCIA. DEC.–LEI Nº 406/68 – DEC.-LEI Nº 834/69

1. Os serviços bancários auxiliares e acessórios, apropriados a atividade-fim, não individualizados como finalidade em si mesmo, por submissão ao princípio numerus clausus, respeitado como limite normativo, não constituem fato gerador do ISS. A lista prevista no Dec.-Lei nº 406/68, alterado pelo Dec.-Lei nº 834/69, é taxativa e a ela deve subordinar-se a lei municipal.

2. Precedentes jurisprudenciais.

3. Recurso provido”.

(STJ - Resp. nº 023367-SP, Min. Milton Pereira) (original sem grifos). 

            A doutrina dominante também tem seguido essa mesma linha, conforme se constata pela lição dos doutores: 

            Ruy Barbosa Nogueira (1):

"A União resolveu estabelecer o critério de que os serviços tributados pelos municípios seriam os constantes de uma lista que elaborou". 

            Bernardo Ribeiro de Moraes (2):

"O aplicador da lei ordinária municipal não poderá exasperar, devendo alcançar apenas os serviços previstos na lei ordinária desde que obedientes à lei de caráter nacional". 

            Aliomar Baleeiro (3):

"São inconstitucionais os dispositivos municipais que tributem todo e qualquer serviço não previsto na lista da lei complementar à Constituição Federal, posto que a mesma só permite que a tributação pelo ISS recaia sobre as hipóteses nela mencionadas". 

            Hely Lopes Meirelles (4):

“Assim, não é lícito ao Município lançar o ISS sobre serviço não compreendido na lista oficial, que é taxativa”. 

            Ives Gandra da Silva Martins (5):

“A lista de serviços é TAXATIVA, não podendo ser ampliada por analogia, a teor do art. 97 do CTN 'somente a lei pode estabelecer a instituição de tributos, ou a sua extinção', e no art. 108 § 1º o CTN preceitua: 'O emprego da anologia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei'.

A obrigação tributária é 'ex-lege' e de caráter compulsório. A competência tributária dos Municípios atribuída pela Constituição Federal, para instituir e cobrar o ISS está limitada à Lista de Serviços que, em lei complementar, define quais as hipóteses, taxativamente, sujeitas ao imposto.” (o grifo é do original). 

            Aires F. Barreto (6):

"O Poder Judiciário consagrou a interpretação que conclui, não só, ser a lista de serviços harmônica com a Constituição Federal, como, também, que ela é exaustiva, taxativa. Portanto, segundo a sólida e firme jurisprudência sobre a matéria, somente podem ser tributados por via de ISS os serviços que constarem da lista editada pela lei complementar (atualmente, vigem as Leis Complementares nº 56/87 e 100/99).

Essa é a orientação consagrada pela jurisprudência, que já assentou a taxatividade da lista, bastando, brevitatis causae, referir duas decisões do Pleno do Supremo Tribunal Federal:

RE nº 71.177-SP, ac. de 18.04.74, Tribunal Pleno, Rel. Ministro Rodrigues Alckmin, RTJ 70/121;

RE nº 77.183-SP, ac. de 19.04.74, Tribunal Pleno, Rel. Ministro Aliomar Baleeiro, RTJ 73/490.”

Em suma, a lista de serviços de qualquer natureza, aprovada pela Lei Complementar nº 56, de 15.12.87, acrescida de um ítem pela Lei Complementar 100/99, é taxativa, encerra numerus clausus: os serviços que não venham descritos na lista da legislação complementar não podem ser tributados pelos Municípios". 

            A partir dos dispostos acima enunciados, verifica-se que a Lista de Serviços, anexada à Lei Complementar nº 116/2003, é taxativa e exaustiva, ficando vedado aos Municípios ampliar as atividades indicadas pela lei hierarquicamente superior. Serviços tributados pelo ISS são somente os constantes da Lista de Serviços. Esta, de fato, contém o rol integral dos serviços alcançados pelo ISS. 

            Nota-se, que o Decreto-lei nº 406, de 1968, claramente, dispõe que o ISS incidirá somente sobre serviço constante da lista anexa, sendo qualquer pretensão de cobrança fora desses parâmetros violadora dos dispositivos legais acima transcritos, e ainda, do princípio da tipicidade fechada estatuído no art. 97, III do CTN. 

            Com efeito, o CTN, em seu artigo 97, inciso III, determina que somente a lei, pode estabelecer o fato gerador da obrigação tributária principal; ou seja, no ordenamento jurídico brasileiro, não há possibilidade de cobrança de tributo, sem a observância dos princípios da legalidade e da tipicidade fechada. 

            Esclarecedora, nesse sentido, é a lição do Prof. Sacha Calmon Navarro Coelho (7), vejamos: 

“É preciso observar que a tipicidade não é só do fato jurígeno-tributário como também do dever jurídico decorrente (sujeitos ativos e passivos, bases de cálculo, alíquotas, fatores outros de quantificação, quantum debeatur – como, onde, quando pagar o tributo). Tipificada, isto é, rigorosamente legislada, deve ser a norma jurídico-tributária, por inteiro”. 

            Melhor dizendo, qualquer pretensão fiscal de cobrança fora desses moldes é, ab initio, nula de pleno direito. Já que, segundo dispõe a legislação tributária, pretender tributar serviços, que não constam na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, é o mesmo que violar os princípios da legalidade e da tipicidade fechada (art. 150, I da CF/88, e art. 97, III do CTN), ou, ainda, pretender adotar o emprego da analogia, para resultar na exigência de tributo não previsto em lei (art. 108, § 1º do CTN). 

3. DA IMPOSSIBILIDADE DO EMPREGO DA ANALOGIA (PRINCÍPIOS DA RESERVA LEGAL E DA INTERPRETAÇÃO ESTRITA) 

            A Lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003 é TAXATIVA, não se podendo utilizar da analogia que resulta na imposição de tributo não tipificado em lei. 

            Reza o art. 108, § 1º, do Código Tributário Nacional, in verbis:

“Art. 108.

§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei”. 

            O enunciado do artigo 108, § 1º do Código Tributário Nacional, consiste em um direito do contribuinte, que lhe assegura resguardar seu patrimônio contra as investidas ilegais do Estado. 

            Calha assinalar, que a doutrina convencionou chamar o referido dispositivo de princípio da interpretação estrita ou princípio da vedação à analogia. Assim, impende dizer que o princípio da interpretação estrita é um desdobramento dos princípios da estrita legalidade (art. 150, I da CF/88) e da tipicidade fechada (art. 97 do CTN). 

            Nesse diapasão, Luciano Amaro, Sacha Calmon Navarro Coelho e acórdãos do E. STJ, respectivamente, in verbis: 

            Luciano Amaro (8):

“A analogia tem, no direito tributário, pequeno campo de atuação, pois o princípio da reserva de lei impede a utilização desse instrumento de integração para efeito de exigência de tributo. (...) Em rigor, as mesmas considerações expendidas a propósito da analogia valem para a interpretação extensiva. A interpretação restritiva é de regra no caso de dúvidas em matéria de infrações e penalidades: in dubio pro reo (CTN, art. 112). E a interpretação estrita deve, em regra, nortear o exegeta em matéria de definição das hipóteses de incidência do tributo, onde o princípio da reserva legal impede ampliações”.(original sem grifos). 

            Sacha Calmon Navarro Coelho (9):

“No Direito Tributário material ou substantivo (obrigação tributária) não há espaço para a analogia e nem tampouco para a equidade. (...) se uma lei tributária é incompleta (falta alíquota, isto ou aquilo) restará inaplicável e inaplicada. Somente outra lei – em tema de obrigação tributária – poderá suprir a lacuna (princípio da legalidade)”. 

            No mesmo sentido, acórdãos do Superior Tribunal de Justiça:  

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ALÍNEA ‘A’. MENÇÃO GENÉRICA À LEI CONSIDERADA VIOLADA. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA N.º 284 DO STF. DISSENSO PRETORIANO DEMONSTRADO. ISS. SERVIÇOS BANCÁRIOS. DECRETOS-LEI N.OS 406/68 E 864/69. LISTAGEM ANEXA. TAXATIVIDADE

1. A simples menção genérica da Lei que se considera violada não é suficiente para delimitar a controvérsia. Incidência da Súmula n.º 284 do STF.

2. A jurisprudência dominante das Turmas integrantes da Egrégia Primeira Seção tem se inclinado no sentido da não-incidência do ISS nos serviços bancários, em face da impossibilidade de interpretação analógica da listagem anexa ao Decreto-lei n.º 406/68.

3. Agravo regimental improvido”

(STJ - AGRESP 73913 / MG - 1995/0044980-3; Relatora Min. Laurita Vaz) (original sem grifos). 

“RECURSO ESPECIAL. TRIBUTARIO. ISS. LISTA DA LEGISLAÇÃO MUNICIPAL. A lista da legislação municipal dos serviços tributáveis deve ater-se ao rol da legislação nacional, a teor da Constituição da República de 1969. Imperativo do princípio que impõe o numerus clausus. Admissível a interpretação extensiva e analógica. Vedada, porém, a analogia. Aquelas respeitam marcos normativos. A última acrescenta fatos novos.” (RESP 1837/SP - 1989/0013225-3), Rel. Min. Luiz Vicente Cernicchiaro, 2ª Turma, julgado em 15/08/1990, publicado no DJ de 10/09/1990, PG: 09116)  (original sem grifos). 

“AGRAVO REGIMENTAL – EXECUÇÃO FISCAL – ISS – SERVIÇOS BANCÁRIOS – DL Nº 406/68 – LISTAGEM ANEXA – ART. 138, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL – DENÚNCIA ESPONTÂNEA

I – A análise de matéria constitucional refoge o âmbito da via eleita, cabível o recurso extraordinário.

II – Os serviços bancários de intermediação não estão incluídos na listagem anexa ao DL nº406/68, que não admite interpretação analógica.

III – A denúncia espontânea não se configurou, porquanto, na oportunidade do reconhecimento do débito, já estava em curso a execução fiscal.

IV – Agravo regimental improvido”.

(STJ - AGA 351745/RJ - 2000/0131959-0; Relator Min. Francisco Falcão) (original sem grifos). 

            O art. 108, § 1º do Código Tributário Nacional, veda expressamente o uso da analogia e o uso da interpretação extensiva, sendo portanto, ilegal o uso que algumas autoridades administrativas fazem da analogia como pressuposto para se chegar a ilação de que os serviços bancários, secundários, são também abarcados pela norma de incidência do ISS. 

            Ora, se a relação de serviços tributáveis descrita na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 é “taxativa, limitativa e restritiva”, como conceber a extensividade dos termos ali expostos se o art. 108, § 1º do CTN, estipula que: “o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei”? 

            De bom alvitre trazer as lições do mestre Hugo de Brito Machado (10), in verbis: 

“A Lei Complementar nº 116/2003, com apoio nos artigos 146, inciso III, e 156, III, da vigente Constituição Federal, definiu o âmbito de incidência do ISS como a prestação dos serviços que indicou em extensa lista que a acompanha. E como isto vinculou o legislador dos vários Municípios brasileiros que não podem, portanto, definir como fato gerador do ISS outra coisa que não seja a prestação dos serviços naquela lista mencionados.” (original sem grifos). 

      Por outro lado, a lista de serviços tributáveis pelo ISS, no tocante aos serviços prestados por instituições financeiras, em nenhum momento utiliza as expressões congêneres, semelhantes, demais e outros. 

4. DOS SERVIÇOS QUE SÃO INDEVIDAMENTE TRIBUTADOS 

            Alguns serviços prestados pelas Instituições Financeiras, tais como “Tarifa Custódia de cheques”, “Manutenção de conta ativa”, “Tarifa abertura de crédito – CDC”, “Rec. Agencias – Tar. FGTS”, “Manutenção Contas Paralizadas”, etc, vem sendo indevidamente tributados por algumas municipalidades. 

            Ocorre que, tais serviços não podem ser tributados pelo ISS, uma vez que não são atividades-fim das instituições financeiras, servindo como meros elementos (atividade-meio) integrantes da prestação de serviços tributáveis descritos na lista de serviços bancários subssumíveis à hipótese de incidência. 

            Esses serviços não podem ser tributáveis pelo ISS, dado que além de não serem encontradas na Lista de Serviços, o que viola o princípio da legalidade, ainda por cima não constituem em atividades autônomas em si mesmo, mas em etapas, ações-meios, processos e/ou fases intermediárias para a realização de uma atividade-fim (violação do princípio da tipicidade fechada).  

            Pretender tributar tais serviços não é falar em tributação, mas sim em confisco, conduta essa que é expressamente vedada pelo Texto Constitucional, em seu art. 150, IV. 

            Nesse sentido, Aires F. Barreto e Misabel Abreu Machado Derzi, respectivamente: 

            Aires F. Barreto (11): 

“Alvo de tributação é o esforço humano prestado a terceiros como fim ou objeto. Não as suas etapas, passos ou tarefas intermediárias, necessárias à obtenção do fim. Não a ação desenvolvida como requisito ou condição do facere (fato jurídico posto no núcleo da hipótese de incidência do tributo).

As etapas, passos, processos, tarefas, obras, são feitas, promovidas, realizadas ‘para’ o próprio prestador e não ‘para terceiros’, ainda que estes os aproveitem (já que, aproveitando-se do resultado final, beneficiam-se das condições que o tornaram possível)”. (original sem grifos). 

            Nestes termos, o mestre firma a seguinte conclusão: 

“Somente podem ser tomadas, para sujeição ao ISS (e ao ICMS) as atividades entendidas como fim, correspondentes à prestação de um serviço integralmente considerado. No caso específico do ISS, podem decompor um serviço – porque previsto, em sua integridade, no respectivo item específico da lista da lei municipal – nas várias ações-meios que o integram, para pretender tributá-las separadamente, isoladamente, como se cada uma delas correspondesse a um serviço autônomo, independente. Isso seria uma aberração jurídica, além de constituir-se em desconsideração à hipótese de incidência desse imposto”. (original sem grifos). 

            Misabel Abreu Machado Derzi (12), por sua vez ensina: 

“A Lei Complementar nº 56/87, ao expandir a lista de serviços originária, incluiu, nos itens 95 e 96, várias das atividades executadas por bancos e instituições financeiras autorizadas a funcionar pelo Banco Central, como cobranças e recebimento por conta de terceiros, protesto de títulos e sustação, assim como fornecimento de talão de cheques, emissão e renovação de cartões magnéticos, elaboração de ficha cadastral, aluguel de cofres etc. mas a incidência do tributo municipal depende de que o serviço seja atividade autônoma em si mesmo.” (original sem grifos). 

            Como é sabido, e no mesmo sentido dos professores acima citados, a reiterada jurisprudência da Egrégia Corte Superior tem firmado o entendimento no sentido de que o ISS não incide sobre serviços bancários não incluídos na lista oficial anexa ao Decreto-lei nº 406/68, e, também, não incide sobre serviços que não constituem em atividades autônomas em si mesmo (exemplos: Resp 192.635/RJ, Resp 68.876/MG, Resp 351.745/RJ etc): 

"Tributário. ISS. Peculiares serviços bancários. Não incidência. Decreto-Lei 406/68. Decreto-Lei 834/69.

1. Os serviços bancários auxiliares e acessórios, apropriados à atividade-fim, não individualizados com finalidade por si mesmo, por submissão ao princípio do numerus clausus, respeitado como limite normativo, não constituem fato gerador do ISS. A lista prevista no Decreto-Lei 406/68, alterado pelo Decreto-Lei 834/69, é taxativa, à qual deve subordinar-se a lei municipal.

2. Precedentes jurisprudenciais.

3. Recurso provido" (STJ. Resp. 24.243/RS, Rel. Ministro Milton Luiz Pereira, DJ 26/09/94) (original sem grifos). 

            Para os festejados Ives Gandra da Silva Martins e Marilene Talarico Martins Rodrigues (13): “outro ponto, bastante polêmico é o alargamento dos ítens constantes na nova lista de serviços, para alcançar serviços bancários, conforme ítem 15 que menciona 'serviços relacionados ao setor bancário ou financeiro, inclusive aqueles prestados por instituições financeiras autorizadas a funcionar pela União ou por quem de direito'; assim como, os demais serviços constantes dos diversos subitens do item 15. 

                  Tais como: administração de fundos; contas de investimentos; aplicação em cadernetas de poupança; acesso, movimentação, atendimento e consulta em geral, por qualquer meio ou processo, inclusive por telefone, fac-simile, internet e telex, acesso a terminais de atendimento, fornecimento de saldos, extratos e demais informações relativas as contas em geral, por qualquer meio ou processo, operações de câmbio, emissão de talão de cheques, etc. 

            A rigor são serviços que são prestados a clientes da instituição bancária que são partes na relação jurídica das diversas operações realizadas pelos bancos e que fazem parte das operações de natureza financeira que envolvem as partes: de um lado a instituição financeira e de outro lado o cliente. Não há prestação de serviço de natureza econômica a terceiros, mas apenas às partes contratantes. 

            Tais operações financeiras não podem ser consideradas como prestação de serviços, para efeitos do ISS mas somente aplicação de capital – dinheiro investido – com objetivo de produzir rendas. 

            A questão deve ser examinada a partir da Constituição Federal. 

            A competência atribuída aos Municípios para instituir o ISS, na forma do art. 156, III, alcança os serviços não compreendidos na competência dos Estados e do Distrito Federal (art. 155, II). 

            Para configurar a hipótese de incidência do ISS, além de não estarem compreendidos na competência Estadual e do Distrito Federal é preciso que o fato se configure como 'tipicamente serviço'. 

            Ora, os serviços bancários que em sua essência fazem parte da própria instituição financeira e sendo a natureza jurídica de operações financeiras, há incidência de IOF, de competência da União, não podendo tais serviços serem destacados dos serviços bancários que devem ser examinados como um todo, compreendendo todas as etapas de sua realização. 

            A Constituição Federal, outorga competência à União, para instituir o IOF, sobre:

            “V – operações de crédito câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários”.

            O IOF tem como hipóteses de incidência:

a. operações de crédito;

b. operações de câmbio;

100. operações de seguro;

d. operações relativas a títulos ou valores mobiliários. 

            Tais serviços são próprios da atividade bancária, que constituem atividade meio para atingir a atividade fim, que é a prestação de serviços bancários.

                  Tanto que a lei maior, em seu art. 22 incisos VI e VII, atribuiu competência privativa à União para legislar sobre:

'VI – Sistema monetário e de medidas, títulos e garantias dos metais; 
VII – política de crédito, câmbio seguros e transferências de valores.'

            É também privativa da União a competência para legislar sobre o Sistema Financeiro Nacional, a teor do art. 192 da CF.

            Não se trata de competência concorrente dos outros entes da federação, para legislar sobre atividades bancárias.

            Resta claro, pois, que as operações ou serviços essencialmente vinculados às atividades de Bancos e Instituições Financeiras, por via direta, ou indireta, seja por negócio principal ou acessório, não podem ser fato gerador do ISS, conforme definição legal, consubstanciada na Lei nº 4.595, de 31/12/1964, que rege o Sistema Financeiro, em seu art. 17, estabelece:

'Art. 17 – Consideram-se instituições financeiras, para efeitos da legislação em vigor, as pessoas jurídicas públicas ou privadas, que tenham como atividade principal ou acessória a coleta, intermediação ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros, em moeda nacional ou estrangeira, e a custódia de valor de propriedade de terceiros'.

            A lista de serviços constante do D.L. 406/68, com as alterações do D.L. 834/68, excepcionava, expressamente, os serviços bancários, nos itens 15, 37 e 59.

            A partir da LC 56/87 de duvidosa constitucionalidade, pois aprovada no Senado, por acordo de lideranças, que deu nova redação a lista de serviços, a que se refere o D.L. 406/68, tais serviços deixaram de ser excepcionados, conforme itens 95 e 96 da lista.

            Agora a nova lei complementar 116/2003, aumentou o rol dos serviços bancários, conforme item 15 e subitens 15.01 a 15.18, para fins de exigência do ISS, alcançando operações que não se configuram nem podem se configurar como serviços, por serem próprias de atividades bancárias e estão na competência privativa da União Federal.

            Não desconhecemos a Jurisprudência do STJ sobre a matéria, que em diversos julgados entendeu que 'não incide o ISS sobre serviços bancários não incluídos na lista anexa ao Decreto-Lei 406/68 com as alterações da LC 56/87, que é taxativa'. (RESP 68.876-MG; RESP 192.635-RJ; RESP nº 352.745-RJ e RESP 436.109-SC), ou seja, para o STJ, se o serviço bancário estiver contido na Lista de Serviços, haverá incidência do ISS, independente da natureza do serviço e da competência privativa da União para legislar sobre o Sistema Monetário e Financeiro.

            Porém, a nossa ótica é pela leitura de que fazemos da Constituição Federal. Entendemos que não poderá incidir o ISS sobre serviços bancários, por serem de natureza de operações financeiras que devem ser examinados como um todo, compreendendo todas as etapas de sua realização.” (original sem grifos).

            5. CONCLUSÕES

            Dessa maneira, fica cristalino que serviços acessórios não são passíveis de tributação, quando forem realizados como meios de se atingir a atividade-fim do contribuinte, principalmente quando tais serviços não gerarem nenhuma receita para as instituições. 

            Ora, se assim é, evidente se mostra que estes serviços não são passíveis de incidência do ISS. E ainda outro detalhe, como decidido pelos nossos Tribunais Superiores, e como disposto expressamente na Constituição Federal, não cabe a lei ordinária municipal, e muito menos a autoridade administrativa para efetuar o lançamento tributário, interpretar a LC 116/2003 além do que o direito positivo prescreve (art. 156, III da CF/88). 

            Ademais, sabe-se que a legislação que prevê a hipótese de incidência dos tributos deve ser interpretada de forma estrita e que o “fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência” (artigo 114 do CTN). 

            Corroborando tais assertivas, vale transcrever outros entendimentos jurisprudenciais que consideram a Lista de Serviços anexa à Lei Complementar como taxativa. 

            Decisões do Supremo Tribunal Federal:  

“ISS. SERVIÇOS BANCÁRIOS: ‘TRANSFERÊNCIA DE FUNDOS’, ‘GARANTIAS PRESTADAS’, ‘RENDAS DIVERSAS E OUTROS SERVIÇOS’. É LIMITATIVA - E NÃO SIMPLESMENTE EXEMPLIFICATIVA - A LISTA ANEXA AO ARTIGO 8. DO DECRETO-LEI 406/68, NA REDAÇÃO RESULTANTE DO DECRETO-LEI 834/69

Embora cada um de seus tópicos comporte interpretação ampla. Não é legítima a exigência do ISS no caso dos tópicos versados no presente feito, porque estranhos a referida lista. Recurso provido”. (STF - RE 105477 / PE – Rel. Min. Francisco Rezek) (original sem grifos). 

“IMPOSTO MUNICIPAL DE SERVIÇOS

Construção para a própria empresa. I. O item 19, da Lista de Serviços Tributáveis pelo município, do Dec.-lei 834/69, nos termos do art. 24, II, da CF de 1969, só abrange as construções “por empreitada, ou administração”. II. A lista do Dec.-lei 834 é taxativa e não pode ser ampliada por analogia ex vi – do art. 97 do CTN. Não são tributáveis as construções que a empresa imobiliária realiza para si própria, ainda que para revender”. (STF. RE nº 78927/RJ – Rel. Min. Aliomar Baleeiro -  1ª Turma – Julgamento em 23.08.74 – Publicado no DJ de 04.10.74) (original sem grifos).  

“IMPOSTO SOBRE SERVICOS. MUNÍCIPIO DE SÃO PAULO. AÇÃO DECLARATÓRIA. SERVICOS PRESTADOS POR ESTABELECIMENTOS BANCÁRIOS. INCIDÊNCIA DO ISS SOBRE OPERAÇÕES COM CARTÕES DE CRÉDITO NOS DÉBITOS NÃO FINANCIADOS PELOS BANCOS; ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING); EXECUÇÃO DE CONTRATOS PARTICULARES

Não incidência sobre: a) locação de cofres; b) cadastro; c) cartões de crédito, nos débitos pelos bancos; d) expediente; e) recebimento de carnês; f)  bilhetes, contas e assemelhados; g) ordens de pagamento ou de crédito; h) custódia de bens e valores; i) transferência de fundos. Tendo-se também em vista a legislação municipal. Precedentes”. (STF - RE 105844 / SP, Rel. Min. Aldir Passarinho) (original sem grifos). 

            Decisões do Superior Tribunal de Justiça:  

“TRIBUTÁRIO. ISS. SERVIÇOS ACESSÓRIOS PRESTADOS POR BANCOS.

NÃO INCIDÊNCIA. LISTA ANEXA AO DECRETO-LEI N. 406/68. TAXATIVIDADE.

Os serviços de datilografia, estenografia, secretaria, expediente etc prestados pelos bancos não possuem caráter autônomo, pois inserem-se no elenco das operações bancárias originárias, executadas, de forma acessória, no propósito de viabilizar o desempenho das atividades-fim inerentes as instituições financeiras.

A lista de serviços anexa ao Decreto-Lei N. 406/68 é taxativa, não se admitindo, em relação a ela, o recurso a analogia, visando a alcançar hipótese de incidência diversas das ali consignadas. Precedentes. Recurso improvido, sem discrepância”. (STJ - RESP 69986 / SP – 1995/0035020-3, Relator Min. Demócrito Reinaldo) (original sem grifos). 

“TRIBUTÁRIO. ISS. SERVIÇOS BANCÁRIOS NÃO INCLUÍDOS NA LISTA OFICIAL DA LEI COMPLEMENTAR Nº 56/87. NÃO INCIDÊNCIA

Se os serviços bancários não se encontram incluídos entre aqueles enumerados taxativamente na lista oficial da Lei Complementar nº 56/87 sobre eles não incide o ISS. Precedentes jurisprudenciais. Recurso especial provido”. (STJ - RESP 436109 / SC - 2002/0059208-8; Relator Min. Garcia Vieira) (original sem grifos). 

“ISS. SERVIÇOS BANCÁRIOS. ATIVIDADES AUXILIARES. INEXIGIBILIDADE FISCAL

A questão já se pacificou neste colendo Tribunal. Não pode a prefeitura exigir ISS sobre serviços bancários não previstos na lista específica”.

(Unanime. DJ de 28.02.95, p. 26593).

(STJ - Resp. nº 065925 – MG, Rel. Min. Garcia Vieira, 1ª T.) 

“TRIBUTÁRIO. ISS. INCIDÊNCIA. LISTA DE SERVIÇOS BANCÁRIOS ANEXA AO DECRETO-LEI Nº 406/68. ANALOGIA.  IMPOSSIBLIDADE. SERVIÇOS DE ASSESSORIA, EXPEDIENTE, CONTROLE E PROCESSAMENTO DE DADOS. NÃO INCIDÊNCIA. PRECEDENTES

1. A lista de serviços bancários que acompanha o Decreto-lei nº 406/68, com as alterações do Decreto-lei nº 834/69 é exaustiva e não exemplificativa, não admitindo a analogia, objetivando alcançar hipóteses de incidência diversas das ali consignadas.

2. 'Os serviços de datilografia, estenografia, secretaria, expediente etc. prestados pelos bancos não possuem caráter autônomo, pois inserem-se no elenco das operações bancarias originárias, executadas, de forma acessória, no propósito de viabilizar o desempenho das atividades-fim inerentes as instituições financeiras.

3. Agravo regimental provido, para conhecer do agravo de instrumento e negar seguimento ao recurso especial art. 544, § 3º, c/c art. 557, caput, do CPC”. (STJ - AGA 461727 / MG - 2002/0079360-0; Relator Min. Luiz Fux).

            Assim, diante de todo o exposto, resta evidenciado a impossibilidade de cobrança do Imposto sobre Serviços – ISS, sobre fatos não expressamente previstos na legislação, bem como sobre serviços prestados por Instituições Financeiras que não constituem sua atividade-fim, sendo proibido o uso da analogia para a cobrança indevida do ISS. 

            NOTAS 

1 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Direito Financeiro, Saraiva, ed. 2ª, p. 96. 

2 MORAES,Bernardo Ribeiro de. Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços, 1ª edição, p. 156. 

3 BALEEIRO, Aliomar Baleeiro. Direito Tributário Brasileiro, 10ª ed. p. 267. 

4 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Municipal Brasileiro, ed. RT, 1977, p. 262/263. 

5 MARTINS, Ives Gandra da Silva e RODRIGUES, Marilene Talarico Martins.   Artigo publicado em “http://www.haradaadvogados.com.br/publica/publi/iss_complementar...” em 21/09/04. 

6 BARRETO, Aires F. ICMS e ISS. Revista Dialética de Direito Tributário, nº 71, p. 18. 

7 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, Forense, 6ª ed., p. 199/200. 

8 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, ed. 5ª, Saraiva, 2000, p . 202/203. 

9 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, Forense, 6ª ed., 2001, p. 571. 

10 MACHADO, Hugo de Brito. A base de cálculo do ISS e as Subempreitadas. Revista Dialética de Direito Tributário,  São Paulo, nº 108, p. 73, set. 2004. 

11 BARRETO, Aires. ISS – atividade-meio e serviço-fim, Revista Dialética de Direito Tributário, vol. 5, p. 83. 

12 DERZI, Misabel Abreu Machado, In: BALEEIRO, Aliomar, Direito Tributário Brasileiro, Forense, 11ª ed., p. 510/511. 

13 MARTINS, Ives Gandra da Silva., RODRIGUES, Marilene Talarico Martins.   Artigo publicado em “http://www.haradaadvogados.com.br/publica/publi/iss_complementar...”  
 
 

      REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, ed. 5ª, Saraiva, 2000. 

BALEEIRO, Aliomar Baleeiro. Direito Tributário Brasileiro, 10ª ed.  

BARRETO, Aires. ISS – atividade-meio e serviço-fim, Revista Dialética de Direito Tributário, vol. 5. 

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, Forense, 6ª ed., 2001. 

DERZI, Misabel Abreu Machado, In: BALEEIRO, Aliomar, Direito Tributário Brasileiro, Forense, 11ª ed. 

MACHADO, Hugo de Brito. A base de cálculo do ISS e as Subempreitadas. Revista Dialética de Direito Tributário,  São Paulo, nº 108, p. 73, set. 2004. 

MARTINS, Ives Gandra da Silva., RODRIGUES, Marilene Talarico Martins.   Artigo publicado em “http://www.haradaadvogados.com.br/publica/publi/iss_complementar...”  

MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Municipal Brasileiro, ed. RT, 1977. 

MORAES,Bernardo Ribeiro de. Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços, 1ª edição. 

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Direito Financeiro, Saraiva, ed. 2ª.